Publikacja:
10.07.2025, 13:56
Ostatnia modyfikacja:
24.07.2025, 10:36
System prawa winien zostać tak zbudowany, aby zawierał normy prawne, które są ze sobą zgodne, co przekłada się na jego spójność i zupełność. Taki postulat (spójności i zupełności systemu prawnego) przyświecał filozofii prawa Immanuela Kanta, którego teoria poznania miała niepodważalny wpływ na europejskie systemy filozoficznoprawne. Niektórzy badacze wskazują wprost, iż teoria poznania Kanta zaważyła w zasadniczy sposób na kształcie europejskiej filozofii prawa, przenosząc jej główne dociekania w bardzo ważną dla całego systemu kantowskiego sferę, tj. sferę powinności[1]. Spójny, czyli niesprzeczny, i zupełny system prawa jest marzeniem każdego, poważnie traktującego swoją profesję, przedstawiciela zawodów prawniczych. O takim systemie marzą sędziowie, adwokaci, radcowie prawni, doradcy podatkowi.
Czym jest spójny i zupełny system prawa? Taki system zakłada, że jedna norma prawna nie niweczy skutków innej normy prawnej, a niespójności treściowe można rozwiązać przez prawidłowo przeprowadzoną wykładnię prawa i stosowanie reguł kolizyjnych. Przykładowo, przy wykładni prawa, gdy między normami prawnymi zachodzą niespójności treściowe, interpretator przepisów prawa powinien kierować się regułą racjonalności ustawodawcy i odpowiednią normą kolizyjną np. regułą kolizją I stopnia: Lex specialis derogat legi generali[2].
Czy dzisiaj, w dobie uchwalanego naprędce prawa podatkowego (czasem w nocy, przy pozorach konsultacji społecznych), można jeszcze mówić o spójności systemu podatkowego? Nie piszę już o spójności i zupełności całego systemu prawa, gdyż ten postulat – w mojej ocenie – pozostaje w sferze niedoścignionego ideału.
Powyższy wstęp był konieczny, a to z tego względu, iż tytułowe prawo bilansowe oraz prawo podatkowe obejmują tożsame stany faktyczne, a przykładów niespójności treściowych między tymi dziedzinami prawa, bez większego wysiłku i stosowania skomplikowanej kwerendy, można przywołać kilkanaście. Dla przykładu tylko wymienię: normy definiujące przychód, zasady amortyzacji, bilansowe reguły ostrożności czy zasady wyceny. Problem rozbieżności prawa rachunkowego i podatkowego jest utrapieniem przedsiębiorców i służb księgowych, które każdego dnia, w pocie czoła, starają się sprostać wymogom obu tych dziedzin prawa i często stwierdzają, iż tej nierównej walki wygrać się nie da, ponieważ to jak chodzenie po polu minowym. A jak wiadomo, saper myli się tylko raz.
Sądownictwo administracyjne ukształtowało wyraźną i powszechnie akceptowaną linię orzeczniczą, wedle której normy prawa bilansowego (przepisy rachunkowe) nie mają charakteru podatkotwórczego i nie mogą decydować o sposobie ustalenia podstawy opodatkowania. Sądy wielokrotnie podkreślały, że rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych. Odwołując się chociażby do wyroku NSA w Warszawie: „Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe„[3].
Komentatorzy wskazują, iż źródeł odrębności obu tych dziedzin prawa dostarczają same przepisy ustaw podatkowych, jak przykładowo art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślają także, że prawo podatkowe jest odrębną dziedziną od innych dziedzin (gałęzi) prawa, gdyż konieczność zachowania wysokiej określoności tego prawa (np. obowiązek zdefiniowania wszelkich elementów obowiązku i zobowiązania podatkowego w drodze ustawy), wyklucza odwoływanie się do innych norm prawnych. Ostatnimi czasy Trybunał Konstytucyjny orzekł, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w części określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, poprzez liczne odwołania do Prawa budowanego, jest niezgodna z Konstytucją RP[4].
Judykatura ukuła tezę, która jest powszechnie akceptowana, iż prawo podatkowe stanowi odrębną dziedzinę (gałąź) prawa, a odwoływanie się do innych norm prawnych zasadniczo nie jest możliwe. Zaś stosowanie wykładni systemowej i celowościowej, znacznie ograniczone i niepożądane.
Konieczność określoności prawa podatkowego jest konstytucyjną regułą, a zatem przyjęta przez judykaturę i doktrynę zasada odrębności prawa podatkowego i prymatu wykładni językowej, jest w pewien sposób oczywista. Czy jednak jej stosowanie jest zawsze poprawne i czy w niektórych wypadkach odwołanie się do prawa bilansowego (lub innych norm prawa) nie jest zasadne? I w końcu, czy organy podatkowe, a także sądy, zawsze stosują powyższą regułę? I czy faktycznie prawo podatkowe jest taką gałęzią prawa, którą przeciętny obywatel nazwałby: samodzielną, odrębną, a co za tym idzie zupełną i oczywiście spójną?
Odpowiedzią, szczególnie na to ostatnie pytanie, mógłby być gorzki śmiech większości osób parających się doradztwem podatkowym. Reguła racjonalnego ustawodawcy, zupełność prawa podatkowego, w tym definicyjna jasność tego prawa, czy brak odwołania do innych norm prawa, jest często iluzoryczna. Każda władza – czy to ustawodawcza, sądownicza czy wykonawcza – ma tu swoje „zasługi”. Zacznijmy od praktyki czyli władzy wykonawczej.
Organy podatkowe zachowują się w sprawie stosowania określoności prawa podatkowego i jego zupełności niekonsekwentnie, a nawet mogę z pełną odpowiedzialnością napisać, że przyjmują tę wersję wykładni, która w danym momencie jest dla nich wygodna. Smutne to, ale prawdziwe. Przykładowo, organy odwołują się do wykładni systemowej i celowościowej w postępowaniach przeciwko rodzicom, którzy skorzystali z tzw. dużej ulgi dla samotnego rodzica i rozliczyli się preferencyjnie wspólnie z dzieckiem / dziećmi (vide artykuł: O tym, dlaczego samotny rodzic wedle organów podatkowych nie jest samotny).
Co do prawa bilansowego (przepisów rachunkowych) organy przyjęły za sądami regułę, iż prawo bilansowe nie określa zasad naliczania podatków, a dostarcza jedynie danych. Wynika to także z tego, że prawo bilansowe zawiera wiele przepisów natury ogólnej, o charakterze wręcz klauzul generalnych. Prawo to pozwala na większą swobodę niż prawo podatkowe. Stąd prawo to nie może być uznane za podatkotwórcze. Odnotuję tylko, że co do momentu ujęcia kosztu podatkowego pośredniego, organy podatkowe dość długo, wbrew judykaturze, odwoływały się do prawa bilansowego, co było w mojej ocenie słuszne. Ostatecznie przyjęły do stosowania judykaty, a być może napiszę w przyszłości także o kosztach pośrednich i ich rozliczeniu w czasie, gdyż to bardzo ciekawe zagadnienie, które poddane wykładni przez lata wykazywało sporą zmienność, co do rozumienia przepisów, mimo iż treść przepisu nie ulegała zmianie. To tak à propos zupełności i kompletności prawa podatkowego.
Zastanówmy się jednak, co w sytuacji, w której w prawie podatkowym występuje luka prawna. Jak tę lukę wypełnić i czy w ogóle ją wypełniać? Przykładowo. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (a także od osób fizycznych) nie zawiera w żadnym miejscu zasad wyceny towarów na magazynie (tzw. zapasów). W ogóle nie odnosi się do tej, tak ważkiej dla firm produkcyjnych i handlowych, kwestii. Podobnie, prawo podatkowe nie definiuje wartości produkcji na własne potrzeby, czy bardziej ogólnie, kwestii utraty wartości przez towary, produkty czy surowce, będące na magazynie. Brak również przepisów odnoszących się do wyceny odpadów poprodukcyjnych. Generalnie ustawy o podatkach dochodowych, milczą o gospodarce magazynowej. Ustawa CIT[5] czy PIT[6] jedynie wskazuje moment rozpoznania kosztu. Jaki to ma być koszt, w jaki sposób ustalony, jak wyceniony, ustawy te milczą. W sukurs przychodzi nam tu prawo bilansowe z jego wszystkimi regułami, zasadami, standardami rachunkowymi itd. Cała gospodarka magazynowa oparta jest w firmach produkcyjnych i handlowych na prawie bilansowym i z pewnością ma ono w tym wypadku charakter podatkotwórczy. A to z tego względu, że chociażby ustalenie wartości towarów na magazynie będzie konkretyzowane wedle kosztu zakupu czy kosztu nabycia, czyli według zasad rachunkowych. I będzie miało bezpośredni wpływ na wynik podatkowy i wartość odniesioną jako koszt bezpośredni i pośredni. Cena zakupu to kwota należna sprzedającemu bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Stosując wycenę towarów w cenach zakupu koszty transportu, ubezpieczenia, załadunku, wyładunku odpisuje się bezpośrednio w ciężar kosztów działalności operacyjnej, czyli podatkowo są to koszty pośrednie. Cena nabycia to cena zakupu, powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu (tj. koszty przerobu, metkowania, paczkowania, montażu, instalacji) łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu. Cenę nabycia towarów można nawet w określonych wypadkach powiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu, w tym także związane z tymi zobowiązaniami dodatnie i ujemne różnice kursowe, gdy zobowiązania płatne są w walucie obcej[7]. Zatem w tym wypadku wartość przyjęta na magazyn będzie kosztem dopiero w momencie sprzedaży (koszt bezpośredni). Podobnie reguły związane z procesem magazynowania (choćby zasady związane z wejściem i wyjściem z magazynu) będą wprost przekładać się na wyniki finansowe i podatkowe.
Od tego, jaki model ustalenia wartości towarów, materiałów i surowców na magazynie – a szerzej jaki model zarządzania magazynem – przyjmie podatnik, zależy, jaki wynik finansowy, ale również podatkowy, osiągnie prowadzone przez niego przedsiębiorstwo.
To, jak podatnik będzie wyceniał koszt odpadu poprodukcyjnego i co będzie z nim robił (przerabiał, sprzedawał innym przedsiębiorcom do dalszego przetwórstwa, albo złomował) będzie miało wpływ na wynik podatkowych, choć żaden przepis podatkowy nie stanowi, jak ustalić koszt z tytułu powstałego odpadu poprodukcyjnego i jak go rozliczyć. O tym stanowi m.in. art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości[8].
Tylko krótki przegląd stanów faktycznych dał nam obraz tego, iż z tą odrębnością, zupełnością i spójnością systemu prawa podatkowego, tak całkiem dobrze nie jest, a sięganie do ustawy o rachunkowości celem ustalenia kosztu podatkowego stanowi codzienność firm. Prawo podatkowe zawiera luki, które kiedy wygodnie, są uzupełniane przepisami z innych dziedzin (gałęzi) prawa, choć nie przeszkadza to w innych sprawach odwoływać się do Konstytucji i zakazywać wykładni nieliteralnej w przypadku np. ulg podatkowych, argumentując, iż tego rodzaju norma prawna winna być wyłącznie ściśle wykładana.
A czy w ogóle można uzupełnić lukę w prawie podatkowym poprzez odwołanie się do prawa z innej dziedziny? O tym koniecznie trzeba popełnić jakiś wpis.
Aktualnie, w ustawie CIT, mamy bardzo ciekawy przykład odwołania się przez ustawodawcę do przepisów bilansowych w sposób bezpośredni, choć dość nieprecyzyjny. Otóż wprowadzając rozwiązania z zakresu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. CIT estoński, dalej jako: e-CIT), ustawodawca zysk finansowy postanowił uczynić podstawą opodatkowania. A ściślej jedną z podstaw opodatkowania, gdyż tych naliczyć w e-CIT można co najmniej 6 (sic!).
Czytamy w art. 28m ustawy CIT, iż opodatkowaniu e-CIT podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w czasie opodatkowania ryczałtem i w tej części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale wyniku finansowego przeznaczony do wypłaty udziałowcom[9]. Poprzez zrównanie dochodu podatkowego z zyskiem finansowym netto, ustawodawca wprowadził regułę bezpośredniego stosowania prawa bilansowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Naprawdę ekwilibrystyki językowej wymagałoby dowodzenie, że w tym wypadku chodzi wyłącznie o funkcję informacyjną. W przypadku e-CIT przeważająca część norm prawnych ujętych w ustawie CIT nie znajduje w ogóle zastosowania. Są one zastąpione przez normy prawa bilansowego. Ustawodawca zrezygnował zatem świadomie (i prawie całkowicie) z odrębności i zupełności prawa podatkowego. Poszedł nawet tak daleko, że ustanowił dochodem podatkowym (a tym samym podstawą opodatkowania) „dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych„, za który uznał wartości przychodów i kosztów nie uwzględnione w zysku finansowym lub stracie finansowej, mimo że winny być w danym roku uwzględnione zgodnie z przepisami o rachunkowości[10]. Biorąc pod uwagę reguły konstytucyjne, to pozostawienie kwestii ustalenia dochodu z tytułu „nieujawnionych operacji gospodarczych” normom bilansowym z ich szeregiem klauzul generalnych (zasady wyceny, metody ostrożności, zasady klasyfikacji itd.) wprowadziło w sferę określoności i zupełności prawa podatkowego, szeroki margines swobody.
Organy podatkowe z prawa kontroli przyznanego im przez ustawodawcę, i w efekcie określenia dochodu podatników e-CIT z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, zaczynają chętnie korzystać. A jest to dochód z cyklu: „pojawiam się i znikam” w zależności od stanowiska urzędnika, jego znajomości prawa bilansowego i …. niestety jego woli.
Art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT jest wedle mojej oceny niekonstytucyjny. Gdzież się podziały te postulaty odrębności prawa podatkowego i reguły samowystarczalności, objawiające się odrzuceniem stosowania do określenia elementów zobowiązania podatkowego norm prawa innych ustaw niż li tylko podatkowych. Gdzież ta określoność prawa podatkowego w sytuacji, w której mamy dochód z nieujawnionych operacji gospodarczych zależny de facto od urzędnika? Wszak prawo bilansowe zawiera wiele klauzul generalnych, wiele reguł pozostawiających podatnikowi wybór.
Za chwilę usłyszę pytanie, a właściwie to usłyszałabym zapewne, gdybym czyniła niniejszy wywód ad vivere audytorium. To jak w końcu ma być i co Pani uważa? Odpowiem tak, jak zwykle w takich sytuacjach. Uważam, że przepisy prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych rozliczanych przez przedsiębiorców, winny zmierzać do jak największej zgodności z normami prawa bilansowego (przepisami rachunkowymi), a przepisy z obu tych dziedziny prawa należałoby tak skonstruować, aby najbardziej – jak to tylko możliwe – odpowiadały sensowi gospodarczemu wszelkich zdarzeń i czynności przedsiębiorcy. Tak, wiem, to taka idée fixe. Pomarzyć przecież można nawet człowiekowi, który ima się prawem i doradztwem podatkowym.
A co tymczasem? Tymczasem został nam zdrowy rozsądek. Prawo podatkowe nie jest prawem tak zupełnym i spójnym czy też działającym w próżni, aby odwołanie się do innych dziedzin (gałęzi) prawa było zawsze niezgodnym z Konstytucją działaniem. Idzie o to, aby prawo to odpowiadało treści operacji gospodarczych i cywilnych, a wprowadzane ulgi i preferencje, będące elementem określonej polityki państwa, były stosowane z poszanowaniem m.in. wykładni systemowej i celowościowej używanej prawidłowo, a nie dla zwalczenia celu ulgi jako takiej. Wszak Polska jest – art. 2 Konstytucji RP – demokratycznym państwem prawa, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. I powinno być tak, jak pisał Kant. Prawo powinno być zrozumiałe i uniwersalne. Także, a właściwe to szczególnie, prawo podatkowe. To zaś jest możliwe, gdy nie będzie ono zrywało z innymi normami prawnymi, ale będzie z nimi korespondowało, aby nie nadawać pojęciom tym samym różnego znaczenia. Rozbieżności są bowiem niepożądane, a uznana za cechę nadrzędną „odrębność” prawa podatkowego, nie może tworzyć chaosu. Ustawodawca tworząc przepisy podatkowe winien zmierzać do spójności całego systemu prawnego, a nie tworzyć odrębne definicje na potrzeby podatkowe lub – co gorsza – w ogóle nie uregulować istotnego elementu ustalenia zobowiązania podatkowego.
Prawo podatkowe nie jest oderwane od systemu prawa, który współtworzy. Przecież prawo to, opodatkowując wynik działalności gospodarczej, powinno dążyć do opodatkowania wyniku rzeczywistego, a nie rezultatu różnych – bywa, że niekoherentnych – rozwiązań, ujmowanych w przepisach podatkowych. Niech ustawodawca nie czyni dla doraźnych potrzeb rozbieżności treściowych między normami prawa podatkowego i innych dziedzin (gałęzi) prawa, gdyż z tego nigdy nic dobrego nie wynika. A w chaosie prawnym, jak w każdym chaosie, rzeczy dzieją się w myśl reguły: „W mętnej wodzie łatwiej łowić ryby”. Tylko dlaczego tymi rybami mają być podatnicy, którzy chcą być rzetelni, a tym wędkarzem fiscus?
Reasumując, prawo bilansowe jest często podatkotwórcze i twierdzenia przeciwne, formułowane bez wglądu na rzeczywisty brak spójności i zupełności prawa podatkowego, tego nie zmienią. A gdyby zastosować ów pogląd rygorystycznie, to okazałoby się, że często nie jest możliwe ustalenie zobowiązania podatkowego, ponieważ liczba luk wypełnianych za pomocą tego prawa jest ogromna. Inna sprawa, że sądy winny w pierwszej kolejności zająć stanowisko, czy w ogóle możliwe jest wypełnianie tych luk poprzez np. ustalenie kosztu towarów na magazynie przez odwołanie się do przepisów ustawy o rachunkowości.