Czy przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe winny być wykładane i stosowane w sposób ścisły?

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wprowadziła w art. 217 fundamentalną zasadę prawną, jedną z zasad definiujących demokratyczne państwo prawne, która nakazuje, aby wszelkie podatki i inne daniny publiczne były wprowadzane ustawą, w tym ustawą określano podmiot, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń podatkowych oraz kategorie podmiotów zwolnionych od opodatkowania.

Oznacza to ni mniej, ni więcej, iż wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, do których zalicza się również przepisy prawa ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe, powinny być określone ustawą, a tym samym to wyłącznie ustawodawca w drodze przepisów rangi co najmniej ustawowej ma prawo kształtowania tychże zwolnień i ulg podatkowych. Podkreślić również trzeba, iż wykluczona jest interpretacja prawotwórcza prawa podatkowego.

Tymczasem za obowiązującą aktualnie regułę wykładni prawa wprowadzającego ulgi, przywileje czy zwolnienia podatkowe, przyjmuje się wykładnię zawężającą (ścisłą).

Wykładnia zwężająca (łac. interpretatio restrictiva) to wykładnia prawa, której wynik jest węższy niż literalne (dosłowne, „bezpośrednie”) znaczenie zinterpretowanego tekstu prawnego. Obranie wykładni zwężającej może być motywowane tym, że prawodawca powiedział więcej niż miał zamiar powiedzieć ¹.

W świetle powyższego, na gruncie przepisów podatkowych ustanawiających ulgi i zwolnienia podatkowe, rodzą się pytania.

Czy przyjęta powszechnie w judykaturze prawa podatkowego koncepcja ścisłej wykładni przepisów ustanawiających ulgi i zwolnienia podatkowe, wręcz zawężającej wykładni, jest słuszna? Czy nie narusza ona pośrednio art. 217 Konstytucji RP, skoro ulgi i zwolnienia podatkowe są narzędziem realizowania celów społecznych, a z tej przyczyny kontekst wprowadzenia ich w życie, cel jaki mają realizować, powinien prowadzić do doboru takiego rodzaju wykładni, która odda założenia, jakie przyświecały ustawodawcy przy ich wprowadzaniu?

A ostatecznie. Czy to nie obowiązki wobec państwa należy wykładać ściśle, a prawa jako należne jednostce, obywatelowi, winny być rozumiane w sposób możliwe szeroki?

Ustawodawca wprowadził nawet nakaz wykładni prawa podatkowego wedle zasady „in dubio pro tributario” czyli na korzyść podatnika. Idea słuszna, a praktyka: „W konsekwencji wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe, należy interpretować ściśle (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1781/10; z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2795/14). To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14).”

Powszechnie przyjęta i stosowana przez judykaturę i organy podatkowe koncepcja zwężającej, ścisłej, wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi czy zwolnienia podatkowe, zaskakuje tym bardziej, że w orzecznictwie sądów powszechnych i w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, a także samego Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreśla się konieczność wykładni zwężającej obowiązki, przy jednoczesnym wprowadzeniu zasady zakazującej wykładni zawężającej prawa i wolności jednostki. Judykatura wskazuje: „Niedopuszczalna zaś jest wykładnia zwężająca stosowanie omawianego przepisu, gdyż prowadziłaby do naruszenia uprawnień podmiotowych. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 stycznia 1996 r. sygn. akt III ARN 58/95, wszelkie zabiegi interpretacyjne, prowadzące do formułowania dodatkowych przesłanek pozytywnych lub negatywnych ograniczających lub rozszerzających prawa przyznane przez ustawę, są niedopuszczalne.”¹ Dokładnie tak, Naczelny Sąd Administracyjny w 1998 r.

Naruszenie Konstytucji RP następuje nie tylko przez bezpośrednie działania, czy zaniechania, ale może mieć charakter pośredni, gdy wskutek określonej praktyki stosowania prawa, dochodzi do zaprzeczenia fundamentalnym zasadom demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej.² Stąd, co prawda nieczęste, ale występujące w praktyce, tzw. interpretujące orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym wypada powtórzyć: „W odniesieniu do prawa podatkowego należy odnotować zasadę interpretacyjną zakazującą zwężającej interpretacji przepisów przyznających uprawnienia. Ze względu na to, że zwolnienia, ulgi oraz inne przywileje podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, niedopuszczalna jest ich wykładnia rozszerzająca, a wobec tego, że przyznają one obywatelom określone uprawnienia, nie powinno się ich również interpretować zwężająco (L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 247-248). Należy dodać, że wątpliwości dotyczące zastosowania wykładni zwężającej w odniesieniu do ustalenia znaczenia terminu odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały również wskazane w aprobującej glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2000 r. sygn. akt III SA 1016/99 (A. Hanusz, A. Niezgoda, OSP 2001, nr 12, poz. 174, s. 601), formułującej tezę, iż zwolnienie od podatku odszkodowań wymienionych w tym przepisie nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści, jak również w glosie krytycznej do tego wyroku (M. Kaliński, „Glosa” 2002, nr 1, s. 23).”³

Przywołane wyżej wyroki w sposób jasny artykułują stanowisko, co do ścieśniającej wykładni prawa, w tym prawa podatkowego, w sferze praw i wolności przysługujących jednostkom, tu: podatnikom. Trudno więc zrozumieć i przyjąć za prawidłową, rozpowszechnioną aktualnie w judykaturze sądów administracyjnych koncepcję zawężającej wykładni przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych, traktowanych jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, czym uzasadniania się często wręcz podwójne zastosowanie wykładni ścieśniającej. Najpierw przed wykładnię językową, a następnie wspomaganie się wykładnią systemową lub celową.

Ochoczo model takiej wykładni przyjęły, co oczywiste, organy podatkowe. Jest to jednak koncepcja nie tylko błędna, ale też mogąca prowadzić do naruszenia zasad konstytucyjnych. Z pewnością zaś, taki model wykładni prawa podatkowego w sferze ulg podatkowych, prowadzi często do rażących błędów interpretacyjnych lub też chaosu interpretacyjnego.

Zwolnienia oraz ulgi podatkowe, które nie naruszają zasady równości wobec prawa, nie są przywilejem podatkowym, lecz stanowią standard będący elementem normatywnego przedmiotu opodatkowania. Nie oznacza to dowolności ich wprowadzenia i interpretacji przepisów. „Brak rzeczywistego uzasadnienia w projekcie ustawy celu wprowadzenia tego zwolnienia, a także wejście regulacji w życie w trakcie roku, tuż przed wyborami parlamentarnymi, pozwalają uznać, że ma ono charakter arbitralnej decyzji władcy podatkowego, a być może stanowi próbę przekupstwa politycznego. W takiej sytuacji kończy się swoboda ustawodawcy w kreowaniu zasad opodatkowania dochodu, gdyż prowadzi to do nierównego opodatkowania w układzie horyzontalnym. Dowolność zwalniania według takich kategorii, jak rasa, wiek czy płeć, prowadzi do naruszenia konstytucyjnie chronionych wartości w każdym społeczeństwie demokratycznym. Wszystkie zwolnienia muszą realizować zasadę równości i sprawiedliwości, a ich zakres nie może prowadzić do naruszenia zasady powszechności opodatkowania.”

Dokonywanie wykładni przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe zawsze winno być poprzedzone głębszą refleksją nad granicami wykładnia prawa podatkowego. Albowiem niedopuszczalna jest zarówno wykładnia zawężająca, jak i ta prowadząca do prawotwórstwa. Oczekiwać należy zastosowania reguł konstytucyjnych i to nie tylko tej ustanawiającej powszechność opodatkowania, ale także tej o sprawiedliwości podatkowej mieszczącej się w pojęciu sprawiedliwości społecznej i tych wszystkich norm konstytucyjnych, które określone dobra traktują ze szczególną atencją jak np. dobro rodziny.

Do czego natomiast prowadzi w praktyce organów podatkowych przyjęcie konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania z jednoczesnym zastosowaniem wykładni ścieśniającej ulgi i zwolnienia podatkowe, od wielu lat przekonują się rodzice samotnie wychowujący dzieci. Organy do tego stopnia stosowały wykładnię zawężającą, iż możliwość skorzystania z ulgi w latach 2011 do 2020 stałaby się iluzoryczna, gdyby nie interwencja sądów i Rzecznika Praw Obywatelskich.

Ciąg dalszy nastąpi…

1 Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Warszawie 7 sędziów NSA z dnia 16 listopada 1998 r., OPS 9/98, wyrok Sądy Najwyższego z dnia 11 stycznia 1996 r., III ARN 58/95

2 KONSTYTUCJA RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ z dnia 2 kwietnia 1997 r., art. 2: „Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej”

3 Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Warszawie 7 sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r., FPS 9/03